Zmiany w MSSF 3

ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 495/2009  z dnia 3 czerwca 2009 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 3

KOMISJA WSPÓLNOT EUROPEJSKICH,  uwzględniając Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską,  uwzględniając rozporządzenie (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości ( 1 ), w szczególności jego art. 3 ust. 1, a także mając na uwadze, co następuje:
(1) Na mocy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1126/2008 ( 2 ) przyjęto określone międzynarodowe standardy rachunkowości oraz ich interpretacje istniejące w dniu 15 października 2008 r.
(2) W dniu 10 stycznia 2008 r. Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR) opublikowała Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 3 (zaktualizowany) Połączenia jednostek, zwany dalej „zaktualizowanym MSSF 3”. Zaktualizowany MSSF 3 określa zasady i wymogi dotyczące sposobu, w jaki w ramach połączenia jednostek jednostka przejmująca ujmuje i wycenia w swoich sprawozdaniach finansowych poszczególne elementy (takie jak możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa, przejęte zobowiązania, udziały niekontrolujące oraz wartość firmy) związane z księgowym traktowaniem transakcji nabycia. Określa on również, które informacje dotyczące tego rodzaju transakcji muszą zostać ujawnione.

(3) Konsultacje z Grupą Ekspertów Technicznych (TEG) z Europejskiej Grupy Doradczej ds. Sprawozdawczości Finansowej (EFRAG) potwierdziły, że zaktualizowany MSSF 3 spełnia techniczne kryteria przyjęcia określone w art. 3 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1606/2002. Zgodnie z decyzją Komisji 2006/505/WE z dnia 14 lipca 2006 r. powołującą Grupę Kontrolującą Opinie Dotyczące Standardów Rachunkowości z zadaniem doradzania Komisji w kwestii obiektywizmu i neutralności opinii Europejskiej Grupy Doradczej ds. Sprawozdawczości Finansowej (EFRAG) ( 3 ), Grupa Kontrolująca Opinie Dotyczące Standardów Rachunkowości przeanalizowała opinię EFRAG w sprawie przyjęcia zmian i poinformowała Komisję, że opinia ta ma wyważony charakter i jest obiektywna.

(4) Przyjęcie zaktualizowanego MSSF 3 pociąga za sobą dokonanie zmian w MSSF 1, MSSF 2, MSSF 7, Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości (MSR) 12, MSR 16, MSR 28, MSR 32, MSR 33, MSR 34, MSR 36, MSR 37, MSR 38, MSR 39 oraz Interpretacji 9 Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC) w celu zapewnienia spójności międzynarodowych standardów rachunkowości.

(5) Należy zatem odpowiednio zmienić rozporządzenie (WE) nr 1126/2008.

(6) Środki przewidziane w niniejszym rozporządzeniu są zgodne z opinią Komitetu Regulacyjnego ds. Rachunkowości, PRZYJMUJE NINIEJSZE

ROZPORZĄDZENIE
Artykuł 1
W załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1126/2008 wprowadza się następujące zmiany: 1) Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 3 Połączenia jednostek zostaje zastąpiony przez zaktualizowany MSSF 3 zgodnie z załącznikiem do niniejszego rozporządzenia; 2) MSSF 1, MSSF 2, MSSF 7, Międzynarodowy Standard Rachunkowości (MSR) 12, MSR 16, MSR 28, MSR 32, MSR 33, MSR 34, MSR 36, MSR 37, MSR 38, MSR 39 oraz Interpretacja 9 Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC) zostają zmienione zgodnie ze zmianami w MSSF 3 określonymi w załączniku do niniejszego rozporządzenia. Artykuł 2 Wszystkie przedsiębiorstwa stosują zaktualizowany MSSF 3 zgodnie z załącznikiem do niniejszego rozporządzenia najpóźniej wraz z rozpoczęciem swojego pierwszego roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 30 czerwca 2009 r.
( 1 ) Dz.U. L 243 z 11.9.2002, s. 1.
( 2 ) Dz.U. L 320 z 29.11.2008, s. 1.
( 3 ) Dz.U. L 199 z 21.7.2006, s. 33.

Artykuł 3
Niniejsze rozporządzenie wchodzi w życie trzeciego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.
Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.
Sporządzono w Brukseli, dnia 3 czerwca 2009 r.
W imieniu Komisji
Charlie McCREEVY
Członek Komisji PL 12.6.2009 Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 149/23

ZAŁĄCZNIK
MIĘDZYNARODOWE STANDARDY RACHUNKOWOŚCI MSSF 3
Połączenia jednostek 

MIĘDZYNARODOWY STANDARD SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ 3
Połączenia jednostek

CEL
1. Celem niniejszego MSSF jest zwiększenie przydatności, wiarygodności oraz porównywalności informacji, które jednostka sprawozdawcza zamieszcza w swoich sprawozdaniach finansowych o połączeniu jednostek oraz jego skutkach. W tym celu MSSF określa zasady i wymogi dotyczące sposobu, w jaki jednostka przejmująca:
a) ujmuje i wycenia w swoich sprawozdaniach finansowych możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa, przejęte zobowiązania oraz wszelkie niekontrolujące udziały w jednostce przejmowanej,
b) ujmuje i wycenia wartość firmy przejętą w ramach połączenia jednostek lub zysk z tytułu okazyjnego nabycia oraz
c) ustala, które informacje ujawnić, aby umożliwić użytkownikom sprawozdania finansowego ocenę charakteru i skutków finansowych połączenia jednostek.

ZAKRES
2. Niniejszy MSSF dotyczy transakcji lub innych zdarzeń, które spełniają definicję połączenia jednostek. Niniejszy MSSF nie ma zastosowania do:
a) tworzenia wspólnych przedsięwzięć.
b) nabywania składnika aktywów lub grupy aktywów niestanowiących przedsięwzięcia. W takich przypadkach jednostka przejmująca identyfikuje i ujmuje poszczególne możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa (w tym aktywa spełniające definicję oraz kryteria ujmowania wartości niematerialnych zawarte w MSR 38 Wartości niematerialne) oraz przejęte zobowiązania. Koszt grupy jest przypisywany do poszczególnych możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań w proporcji do ich wartości godziwych na dzień nabycia. Transakcja lub zdarzenie tego rodzaju nie prowadzą do powstania wartości firmy.
c) połączenia jednostek lub przedsięwzięć znajdujących się pod wspólną kontrolą (paragrafy B1-B4 zawierają odnośne wytyczne dotyczące zastosowania).
IDENTYFIKACJA POŁĄCZENIA JEDNOSTEK
3. Jednostka ustala, czy transakcja lub inne zdarzenie jest połączeniem jednostek posługując się w tym celu definicją zawartą w niniejszym MSSF, która wymaga, aby nabyte aktywa i przejęte zobowiązania stanowiły przedsięwzięcie. Jeśli nabyte aktywa nie stanowią przedsięwzięcia, jednostka sprawozdająca rozlicza transakcję lub inne zdarzenie jak nabycie aktywów. Paragrafy B5-B12 zawierają wytyczne dotyczące sposobu identyfikowania połączenia jednostek oraz definicji przedsięwzięcia.

METODA PRZEJĘCIA
4. Jednostka rozlicza każde połączenie jednostek stosując metodę przejęcia.

5. Zastosowanie metody przejęcia wymaga: a) zidentyfikowania jednostki przejmującej, b) ustalenia dnia przejęcia, c) ujęcia i wyceny możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów, przejętych zobowiązań oraz wszelkich niekontrolujących udziałów w jednostce przejmowanej oraz d) ujęcia i wyceny wartości firmy lub zysku z okazyjnego nabycia. Identyfikacja jednostki przejmującej

6. W przypadku każdego połączenia jednostek jedna z łączących się jednostek jest identyfikowana jako jednostka przejmująca.

7. Wytyczne zawarte w MSR 27 Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe stosuje się do identyfikacji jednostki przejmującej – tj. jednostki, która uzyskuje kontrolę nad jednostką przejmowaną. Jeżeli połączenie jednostek miało miejsce, ale wytyczne zawarte w MSR 27 nie wskazują jasno, która z łączących się jednostek jest jednostką przejmującą, ustalając to należy rozważyć czynniki zawarte w paragrafach B14–B18.

Ustalenie dnia przejęcia
8. Jednostka przejmująca ustala dzień przejęcia, którym jest dzień objęcia kontroli nad jednostką przejmowaną.

9. Dniem objęcia przez jednostkę przejmującą kontroli nad jednostką przejmowaną jest zazwyczaj dzień, w którym jednostka przejmująca w rozumieniu prawa dokonuje zapłaty, przejmuje aktywa i przejmuje zobowiązania należące do jednostki przejmowanej - jest to generalnie ostateczny termin. Jednakże jednostka przejmująca może objąć kontrolę w dniu, który poprzedza lub następuje po terminie ostatecznym. Na przykład dzień przejęcia poprzedza termin ostateczny, jeśli pisemna umowa określa, że jednostka przejmująca obejmuje kontrolę nad jednostką przejmowaną w dniu poprzedzającym termin ostateczny. Jednostka przejmująca przy określaniu dnia przejęcia rozważa wszystkie odnośne fakty i okoliczności. Ujmowanie i wycena możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów, przejętych zobowiązań oraz wszelkich niekontrolujących udziałów w jednostce przejmowanej

Zasada ujmowania
10. W dniu przejęcia jednostka przejmująca ujmuje, osobno od wartości firmy, możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa, przejęte zobowiązania oraz wszelkie niekontrolujące udziały w jednostce przejmowanej. Ujęcie możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów i przejętych zobowiązań zależy od warunków przedstawionych w paragrafach 11 i 12.

Warunki ujmowania

11. Aby możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa i przejęte zobowiązania mogły zakwalifikować się do ujęcia przy zastosowaniu metody przejęcia, muszą na dzień przejęcia spełniać definicję aktywów i zobowiązań zawartą w Założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych. Na przykład koszty, których jednostka przejmująca się spodziewa, ale nie jest zobowiązana do ich poniesienia w przyszłości w celu realizacji planu zaprzestania prowadzenia działalności jednostki przejmowanej, zakończeniu stosunku pracy lub przeniesienia pracowników jednostki przejmowanej, nie stanowią zobowiązań na dzień przejęcia. Dlatego jednostka przejmująca nie ujmuje tych kosztów przy zastosowaniu metody przejęcia. Jednostka przejmująca ujmuje natomiast te koszty w sporządzonym po połączeniu sprawozdaniu finansowym zgodnie z innymi MSSF.

12. Ponadto, aby możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa i przejęte zobowiązania mogły zostać zakwalifikowane do ujęcia przy zastosowaniu metody przejęcia, muszą stanowić część aktywów i zobowiązań, które jednostka przejmująca i przejmowana (lub jej poprzedni właściciele) wymienili w transakcji połączenia jednostek, a nie wynikać z odrębnej transakcji. Jednostka przejmująca stosuje wytyczne zawarte w paragrafach 51-53, aby ustalić, które z nabytych aktywów i przejętych zobowiązań stanowią część wymiany za jednostkę przejętą a które, o ile istnieją, wynikają z odrębnych transakcji rozliczanych zgodnie z ich rodzajem i mającymi zastosowanie MSSF.

13. Zastosowana przez jednostkę przejmującą zasada oraz warunki ujmowania mogą doprowadzić do ujęcia niektórych aktywów i zobowiązań, których jednostka przejmująca nie ujmowała uprzednio jako aktywów i zobowiązań w swoim sprawozdaniu finansowym. Na przykład jednostka przejmująca ujmuje nabyte, możliwe do zidentyfikowania wartości niematerialne, takie jak marka, patent lub powiązania z klientami, których jednostka przejęta nie ujmowała jako aktywów w swoim sprawozdaniu finansowym, ponieważ wytworzyła je we własnym zakresie i zaliczyła odnośne wydatki do kosztu okresu.

14. Paragrafy B28-B40 zawierają wytyczne dotyczące ujmowania leasingu operacyjnego i wartości niematerialnych. Paragrafy 22–28 określają rodzaje możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań obejmujących pozycje, co do których MSSF ustala ograniczone wyjątki w zakresie zasady i warunków ujmowania.

Klasyfikacja lub wyznaczenie możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów oraz przejętych zobowiązań w ramach połączenia jednostek

15. W dniu przejęcia jednostka przejmująca klasyfikuje lub wyznacza możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa i przejęte zobowiązania w sposób umożliwiający zastosowanie w terminie późniejszym innych MSSF. Jednostka przejmująca dokonuje takiej klasyfikacji lub wyznaczenia na podstawie postanowień umowy, warunków, zasad swojej działalności lub polityki rachunkowości oraz innych odnośnych warunków istniejących na dzień przejęcia.

16. W niektórych sytuacjach MSSF określają inne księgowe podejścia w zależności od tego, w jaki sposób jednostka klasyfikuje lub wyznacza dany składnik aktywów lub zobowiązanie. Przykłady klasyfikacji lub wyznaczenia dokonywanego przez jednostkę przejmującą na podstawie odnośnych warunków istniejących na dzień przejęcia obejmują, ale nie ograniczają się do:
a) klasyfikacji poszczególnych aktywów i zobowiązań jako aktywów i zobowiązań finansowych wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy lub jako aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży lub utrzymywanych do terminu wymagalności, zgodnie z MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena,
b) wyznaczenia instrumentu pochodnego jako instrumentu zabezpieczającego zgodnie z MSR 39 oraz
c) oceny, czy wbudowany instrument pochodny powinien zostać oddzielony od umowy zasadniczej zgodnie z MSR 39 (co jest przedmiotem „klasyfikacji” w rozumieniu niniejszego MSSF).

17. Niniejszy MSSF ustala dwa wyjątki od reguły zawartej w paragrafie 15, które dotyczą:
a) klasyfikacji leasingu jako leasingu operacyjnego lub leasing finansowego zgodnie z MSR 17 Leasing oraz
b) klasyfikacji umowy jako umowy ubezpieczeniowej zgodnie z MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe.
Jednostka przejmująca klasyfikuje te umowy na podstawie warunków wynikających z umowy oraz innych czynników występujących w momencie rozpoczęcia umowy (lub, jeśli warunki umowy zostały zmodyfikowane w sposób, który zmienia jej klasyfikację na dzień tej modyfikacji, którym może być dzień przejęcia).

Zasada wyceny
18. Jednostka przejmująca wycenia możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa i przejęte zobowiązania według ich wartości godziwych na dzień przejęcia.

19. W przypadku każdego połączenia jednostek, jednostka przejmująca wycenia wszelkie niekontrolujące udziały w jednostce przejmowanej w wartości godziwej lub w wartości proporcjonalnego udziału niekontrolujących udziałów w możliwych do zidentyfikowanych aktywach netto jednostki przejmowanej.

20. Paragrafy B41–B45 zawierają wytyczne dotyczące wyceny wartości godziwej poszczególnych możliwych do zidentyfikowania aktywów i niekontrolujących udziałów w jednostce przejmowanej. Paragrafy 24–31 określają rodzaj możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań obejmujących pozycje, dla których MSSF ustala ograniczone wyjątki w zakresie zasady wyceny. Wyjątki od stosowania zasad ujmowania i wyceny

21. Niniejszy MSSF zawiera ograniczone wyjątki od swoich zasad ujmowania i wyceny. Paragrafy 22-31 określają zarówno specyficzne pozycje, dla których określono wyjątki oraz charakter tych wyjątków. Jednostka przejmująca rozlicza te pozycje stosując wymogi paragrafów 22-31, co prowadzi do tego, że niektóre pozycje:
a) ujmuje się z zastosowaniem warunków ujęcia w dodatku do tych, które są przedstawione w paragrafach 11 i 12 lub ujmuje się stosując się do wymogów innych MSSF, co prowadzi do innych rezultatów niż w przypadku zastosowania zasady i warunków ujmowania.
b) wycenia się w kwocie innej niż ich wartości godziwe na dzień przejęcia.

Wyjątki od stosowania zasady ujmowania
Zobowiązania warunkowe
22. MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe definiuje zobowiązanie warunkowe jako:
a) możliwy obowiązek powstały w wyniku przeszłych zdarzeń, którego istnienie potwierdzi dopiero wystąpienie lub niewystąpienie jednego lub większej liczby niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie są w pełni kontrolowane przez jednostkę lub
b) obecny obowiązek powstały w wyniku przeszłych zdarzeń, którego się nie ujmuje, gdyż:
(i) nie jest prawdopodobne, aby wypełnienie obowiązku spowodowało konieczność wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne lub
(ii) kwoty obowiązku nie można wycenić z wystarczającą wiarygodnością.

23. Wymogi zawarte w MSR 37 nie mają zastosowania do ustalenia, które zobowiązania warunkowe należy ująć na dzień przejęcia. Zamiast tego jednostka przejmująca ujmuje na dzień przejęcia zobowiązanie warunkowe przejęte w ramach połączenia jednostek, jeśli stanowi ono bieżący obowiązek wynikający z przeszłych zdarzeń i jego wartość godziwą można wiarygodnie wycenić. Dlatego, w przeciwieństwie do wymogów MSR 37, jednostka przejmująca ujmuje zobowiązanie warunkowe przejęte w ramach połączenia jednostek, nawet, jeśli nie jest prawdopodobne, że w celu uregulowania zobowiązania niezbędny będzie wypływ zasobów zawierających w sobie korzyści ekonomiczne. Paragraf 56 zawiera wytyczne dotyczące późniejszego rozliczania zobowiązań warunkowych.

Wyjątki dotyczące zarówno zasad ujmowania, jak i wyceny
Podatek dochodowy
24. Jednostka przejmująca ujmuje i wycenia aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego z tytułu nabytych aktywów i zobowiązań przejętych w wyniku połączenia jednostek, zgodnie z MSR 12 Podatek dochodowy.

25. Jednostka przejmująca rozlicza zgodnie z MSR 12 potencjalne skutki podatkowe różnic przejściowych oraz przeniesienia straty podatkowej jednostki przejmowanej na następne okresy, które istnieją na dzień przejęcia lub wynikają z przejęcia.

Świadczenia pracownicze
26. Jednostka przejmująca ujmuje i wycenia zobowiązanie (lub składnik aktywów, jeśli istnieje) dotyczące świadczeń pracowniczych jednostki przejmowanej zgodnie z MSR 19 Świadczenia pracownicze.

Aktywa z tytułu odszkodowania
27. Sprzedający w ramach transakcji połączenia jednostek może na mocy umowy ustalić odszkodowanie na rzecz jednostki przejmującej w związku z nieznanym wynikiem zdarzenia warunkowego lub niepewnością związaną z całością lub częścią określonego składnika aktywów lub zobowiązania. Na przykład sprzedający może przyznać jednostce przejmującej odszkodowanie za straty poniesione w związku z przekroczeniem określonej kwoty zobowiązania wynikającego z wyszczególnionego zdarzenia warunkowego, innymi słowy, sprzedający gwarantuje, że zobowiązanie jednostki przejmującej nie przewyższy określonej kwoty. W rezultacie, jednostka przejmująca otrzymuje składnik aktywów z tytułu odszkodowania. Jednostka przejmująca ujmuje składnik aktywów z tytułu odszkodowania w tym samym czasie, w którym ujmuje pozycję objętą odszkodowaniem oraz wycenia ten składnik aktywów według zasad mających zastosowanie do tej pozycji, z uwzględnieniem potrzeby dokonania odpisów aktualizujących wycenę w związku z nieściągalnymi kwotami. Dlatego jeśli odszkodowanie odnosi się do składnika aktywów lub zobowiązania, które jest ujmowane na dzień przejęcia i wyceniane według wartości godziwej na dzień przejęcia, jednostka przejmująca ujmuje na dzień przejęcia składnik aktywów z tytułu odszkodowania i wycenia go według wartości godziwej na dzień przejęcia. W przypadku składnika aktywów z tytułu odszkodowania wycenianego według wartości godziwej, skutki niepewności związanej z przyszłymi przepływami pieniężnymi w związku z oceną ściągalności uwzględnione są w wartości godziwej i nie ma potrzeby ustalania odpisu aktualizującego z tego tytułu. (Paragraf B41 zawiera odnośne wytyczne dotyczące stosowania).

28. W niektórych przypadkach odszkodowanie może odnosić się do składnika aktywów lub zobowiązania, którego dotyczy wyjątek od stosowania zasady ujmowania i wyceny. Na przykład odszkodowanie może dotyczyć zobowiązania warunkowego, które nie jest ujmowane na dzień przejęcia, ponieważ jego wartości godziwej nie można wiarygodnie ustalić na ten dzień. Alternatywnie, odszkodowanie może odnosić się do składnika aktywów lub zobowiązania, wynikającego na przykład ze świadczenia pracowniczego, które jest wyceniane na innej zasadzie niż wartość godziwa na dzień przejęcia. W takiej sytuacji, składnik aktywów z tytułu odszkodowania ujmuje się i wycenia przy zastosowaniu założeń zgodnych z przyjętymi do wyceny pozycji, której dotyczy odszkodowanie, w oparciu o ocenę kierownictwa, co do ściągalności składnika aktywów z tytułu odszkodowania oraz wszelkich innych wynikających z umowy ograniczeń dotyczących kwoty objętej odszkodowaniem. Paragraf 57 zawiera wytyczne dotyczące późniejszego rozliczania składnika aktywów z tytułu odszkodowania.

Wyjątki od stosowania zasady wyceny
Prawa ponownie nabyte
29. Jednostka przejmująca wycenia wartość ponownie nabytego prawa jako składnik wartości niematerialnych biorąc za podstawę okres pozostały do zakończenia odnośnej umowy, niezależnie od tego, czy uczestnicy rynku uwzględniliby potencjalne odnowienie warunków umowy przy wycenie wartości godziwej tego prawa. Paragrafy B35 i B36 zawierają odnośne wytyczne dotyczące stosowania.

Nagrody w postaci płatności w formie akcji
30. Jednostka przejmująca wycenia i ujmuje zobowiązanie lub instrument kapitałowy związany z zastąpieniem nagród w postaci płatności w formie akcji jednostki przejmowanej nagrodami w postaci płatności w formie akcji jednostki przejmującej zgodnie z metodą przedstawioną w MSSF 2 Płatności w formie akcji. (Niniejszy MSSF odnosi się do wyniku tej metody jako do opartej na danych rynkowych wyceny nagrody).

Aktywa przeznaczone do sprzedaży
31. Jednostka przejmująca wycenia nabyte aktywa trwałe (lub grupę do zbycia), które są zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży na dzień przejęcia zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana, w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży zgodnie z paragrafami 15-18 tego MSSF.

Ujmowanie i wycena wartości firmy oraz zysku z okazyjnego nabycia
32. Jednostka przejmująca ujmuje wartość firmy na dzień przejęcia i wycenia w kwocie nadwyżki wartości a) nad wartością b):
a) sumy:
(i) przekazanej zapłaty wycenianej zgodnie z niniejszym MSSF, który generalnie wymaga wyceny według wartości godziwej na dzień przejęcia (zob. paragraf 37),
(ii) kwoty wszelkich niekontrolujących udziałów w jednostce przejmowanej wycenionych zgodnie z niniejszym MSSF oraz
(iii) w przypadku połączenia jednostek realizowanego etapami (zob. paragrafy 41 i 42), wartości godziwej na dzień przejęcia udziału w kapitale jednostki przejmowanej, należącego poprzednio do jednostki przejmującej.
b) kwota netto ustalonej na dzień przejęcia wartości możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów i przejętych zobowiązań wycenionych zgodnie z niniejszym MSSF.

33. W przypadku połączenia jednostek, w którym jednostka przejmująca i jednostka przejmowana (lub jej poprzedni właściciele) wymieniają jedynie udziały kapitałowe, wartość godziwą na dzień przejęcia udziałów kapitałowych jednostki przejmowanej może być bardziej wiarygodnie wyceniona aniżeli wartość godziwa na dzień przejęcia udziałów kapitałowych jednostki przejmującej. Jeśli tak, jednostka przejmująca ustala kwotę wartości firmy poprzez zastosowanie wartości udziałów kapitałowych z dnia przejęcia jednostki przejmowanej zamiast wartości godziwej na dzień przejęcia przekazanych udziałów kapitałowych. Aby ustalić wartość firmy w połączeniu jednostek, w ramach którego nie przekazuje się zapłaty, jednostka przejmująca stosuje wartość godziwą na dzień przejęcia posiadanych udziałów w jednostce przejmowanej ustaloną przy pomocy techniki wyceny, zamiast wartości godziwej na dzień przejęcia przekazanej zapłaty (zob. paragraf 32 a)i)). Paragrafy B46 – B49 zawierają odnośne wytyczne dotyczące stosowania.

Okazyjne nabycia
34. Niekiedy jednostka dokonuje okazyjnego nabycia, które jest połączeniem jednostek, w ramach którego kwota określona w paragrafie 32(b) przewyższa sumę kwot określonych w paragrafie 32(a). Jeśli ta nadwyżka pozostaje po zastosowaniu wymogów paragrafu 36, jednostka przejmująca ujmuje powstały zysk w rachunku zysków i strat na dzień przejęcia. Zysk przypisuje się do jednostki przejmującej.

35. Okazyjne nabycie może mieć miejsce na przykład przy połączeniu jednostek, które jest wymuszoną sprzedażą a sprzedający działa pod przymusem. Jednakże wyjątki od zasady ujmowania lub wyceny określonych pozycji omówione w paragrafach 22-31 mogą także prowadzić do ujęcia zysku (lub zmiany kwoty ujętego zysku) z tytułu okazyjnego nabycia.

36. Przed ujęciem zysku na okazyjnym nabyciu jednostka przejmująca ponownie ocenia, czy poprawnie zidentyfikowała wszystkie nabyte aktywa i wszystkie przejęte zobowiązania i ujmuje wszelkie dodatkowe aktywa i zobowiązania, które zidentyfikowała w wyniku tego przeglądu. Jednostka przejmująca dokonuje przeglądu procedur stosowanych do określenia kwot, których ujęcie na dzień przejęcia jest wymagane przez niniejszy MSRF dla wszystkich następujących pozycji:
a) możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa i przejęte zobowiązania,
b) niekontrolujące udziały w jednostce przejmowanej, o ile występują,
c) w przypadku połączenia jednostek realizowanego etapami, należący uprzednio do jednostki przejmującej udział kapitałowy w jednostce przejmowanej oraz d) przekazana zapłata. Celem przeglądu jest zapewnienie, że wycena odpowiednio odzwierciedla wszystkie informacje dostępne na dzień przejęcia.

Przekazana zapłata
37. Zapłatę przekazaną w ramach połączenia jednostek wycenia się w wartości godziwej obliczanej jako ustaloną na dzień przejęcia sumę wartości godziwych aktywów przeniesionych przez jednostkę przejmującą, zobowiązań zaciągniętych przez jednostkę przejmującą wobec poprzednich właścicieli jednostki przejmowanej oraz udziałów kapitałowych wyemitowanych przez jednostkę przejmującą. (Jednakże jakąkolwiek część nagród mających postać płatności w formie akcji jednostki przejmującej wymienionych na nagrody należące do pracowników jednostki przejmowanej, które uwzględniono w zapłacie przekazanej przy połączeniu jednostek, wycenia się zgodnie z paragrafem 30 a nie w wartości godziwej). Przykłady potencjalnych form zapłaty obejmują środki pieniężne, inne aktywa, przedsięwzięcie lub jednostkę zależną od jednostki przejmującej, warunkową zapłatę, zwykłe lub uprzywilejowane instrumenty kapitałowe, opcje, warranty oraz udziały członkowskie w jednostkach wzajemnych.

38. Zapłata przekazana może obejmować aktywa lub zobowiązania jednostki przejmującej o wartościach bilansowych różnych od ich wartości godziwych na dzień przejęcia (na przykład aktywa niepieniężne lub przedsięwzięcie jednostki przejmującej). Jeśli tak, jednostka przejmująca przeszacowuje przekazane aktywa lub zobowiązania do wartości godziwych na dzień przejęcia i ujmuje powstały zysk lub stratę w rachunku zysków i strat. Niekiedy jednak przekazane aktywa i zobowiązania pozostają w łączącej się jednostce po tym, gdy nastąpiło połączenie jednostek (na przykład dlatego, że aktywa i zobowiązania zostały przekazane do jednostki przejmowanej a nie do jej wcześniejszych właścicieli), dlatego jednostka przejmująca utrzymuje nad nimi kontrolę. W tej sytuacji jednostka przejmująca wycenia te aktywa lub zobowiązania w ich wartościach bilansowych bezpośrednio sprzed dnia przejęcia i nie ujmuje zysku ani straty z tytułu aktywów i zobowiązań, nad którymi sprawuje kontrolę zarówno przed, jak i po połączeniu jednostek.

Zapłata warunkowa
39. Zapłata, którą jednostka przejmująca przekazuje w zamian za jednostkę przejmowaną obejmuje wszelkie aktywa oraz zobowiązania wynikające z ustaleń dotyczących warunkowej zapłaty (zob. paragraf 37). Jednostka przejmująca ujmuje zapłatę warunkową według wartości godziwej na dzień przejęcia jako część zapłaty przekazanej w zamian za jednostkę przejmowaną.

40. Jednostka przejmująca klasyfikuje obowiązek warunkowej zapłaty jako zobowiązanie lub jako kapitał własny w oparciu o definicję instrumentu kapitałowego i zobowiązania finansowego w paragrafie 11 MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja lub innego mającego zastosowanie MSSF. Jednostka przejmująca klasyfikuje jako składnik aktywów prawo do zwrotu wcześniej przekazanej zapłaty, jeśli spełnione zostały określone warunki. Paragraf 58 zawiera wytyczne dotyczące późniejszego rozliczania zapłaty warunkowej. Dodatkowe wytyczne do stosowania metody przejęcia w szczególnych rodzajach połączeń jednostek Połączenie jednostek realizowane etapami

41. Jednostka przejmująca niekiedy przejmuje kontrolę nad jednostką przejmowaną, w której posiadała udziały kapitałowe, tuż przed dniem przejęcia. Na przykład w dniu 31 grudnia 20X1 jednostka A posiadała 35 % niekontrolujących udziałów kapitałowych w jednostce B. W tym dniu jednostka A zakupiła dodatkowe 40 % udziałów w jednostce B, które zapewniły jej kontrolę nad jednostką B. Niniejszy MSSF określa taką transakcję jako połączenie jednostek realizowane etapami, niekiedy określane jako stopniowe przejęcie.

42. W połączeniu jednostek realizowanym etapami jednostka przejmująca ponownie wycenia uprzednio należące do niej udziały kapitałowe w jednostce przejmowanej do wartości godziwej na dzień przejęcia i ujmuje powstały zysk lub stratę, o ile powstała, w rachunku zysków i strat. We wcześniejszych okresach sprawozdawczych jednostka przejmująca mogła ująć zmiany wartości godziwej posiadanych udziałów kapitałowych w jednostce przejmowanej w innych całkowitych dochodach (na przykład dlatego, że inwestycja została zaklasyfikowana jako dostępna do sprzedaży). Jeżeli tak, kwotę, która została ujęta w innych całkowitych dochodach ujmuje się w oparciu o tę samą zasadę, która byłaby wymagana, gdyby jednostka przejmująca zbyła bezpośrednio wcześniej posiadane udziały kapitałowe. Połączenie jednostek zrealizowane bez przekazania zapłaty

43. Jednostka przejmująca obejmuje czasami kontrolę nad jednostką przejmowaną nie przekazując zapłaty. Tego rodzaju połączenia jednostek rozlicza się z zastosowaniem metody przejęcia. Takie okoliczności obejmują:
a) Jednostka przejmowana odkupuje wystarczającą ilość swoich własnych udziałów, aby dotychczasowy inwestor (jednostka przejmująca) mógł objąć kontrolę.
b) Wygasa mniejszościowe prawo weta wcześniej uniemożliwiające jednostce przejmującej kontrolowanie jednostki przejmowanej, w której jednostka przejmująca posiada większość praw głosu.
c) Jednostka przejmująca oraz jednostka przejmowana zgadzają się na połączenie ich działalności jedynie na podstawie umowy. Jednostka przejmująca nie przekazuje zapłaty w zamian za przejęcie kontroli nad jednostką przejmowaną oraz nie posiada udziałów kapitałowych w jednostce przejmowanej, ani na dzień przejęcia ani wcześniej. Przykładem połączenia jednostek zrealizowanego jedynie na mocy umowy jest skojarzenie dwóch przedsięwzięć w drodze układu scalającego lub utworzenie podwójnie notowanej spółki.

44. W połączeniu jednostek przeprowadzonym jedynie na podstawie umowy, jednostka przejmująca przypisuje właścicielom jednostki przejmowanej kwotę aktywów netto jednostki przejmowanej ujętą zgodnie z niniejszym MSSF. Innymi słowy, udziały kapitałowe w jednostce przejmowanej należące do stron innych aniżeli jednostka przejmująca, są udziałami niekontrolującymi w sprawozdaniu finansowym jednostki przejmującej sporządzonym po połączeniu, nawet, jeżeli wskutek tego wszystkie udziały kapitałowe w jednostce przejmowanej są przyporządkowane do udziałów niekontrolujących.

Okres wyceny
45. Jeżeli początkowe rozliczenie księgowe połączenia jednostek nie jest zakończone przed końcem okresu sprawozdawczego, w którym połączenie miało miejsce, jednostka przejmująca prezentuje w swoim sprawozdaniu finansowym przybliżone kwoty dotyczące pozycji, których rozliczenie jest niezakończone. W okresie wyceny jednostka przejmująca koryguje retrospektywnie prowizoryczne kwoty ujęte na dzień przejęcia, aby odzwierciedlić nowe informacje uzyskane o faktach i okolicznościach, które istniały na dzień przejęcia oraz, jeśli byłyby znane, wpłynęłyby na wycenę kwot ujętych na ten dzień. W okresie wyceny jednostka przejmująca ujmuje także dodatkowe aktywa i zobowiązania, jeśli uzyskano nowe informacje o faktach i okolicznościach, które istniały na dzień przejęcia oraz, jeśli byłyby znane, wpłynęłyby na ujęcie tych aktywów i zobowiązań na ten dzień. Okres wyceny kończy się, gdy tylko jednostka przejmująca otrzymuje informacje, których poszukiwała na temat faktów i okoliczności, które istniały na dzień przejęcia lub przekonuje się, że nie można uzyskać więcej informacji. Jednakże okres wyceny nie powinien przekraczać jednego roku od dnia przejęcia.

46. Okres wyceny jest okresem następującym po dniu przejęcia, w którym jednostka przejmująca może skorygować przybliżone kwoty ujęte w związku z połączeniem jednostek. Okres wyceny daje jednostce przejmującej rozsądny okres czasu na uzyskanie informacji niezbędnych dla zidentyfikowania i wyceny poniższych pozycji na dzień przejęcia zgodnie z wymogami niniejszego MSSF:
a) możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów, przejętych zobowiązań oraz wszelkich niekontrolujących udziałów w jednostce przejmowanej,
b) zapłaty przekazanej w zamian za jednostkę przejętą (lub inną kwotę zastosowaną do wyceny wartości firmy),
c) w przypadku połączenia jednostek realizowanego etapami, należący uprzednio do jednostki przejmującej udział kapitałowy w jednostce przejmowanej oraz
d) powstałą wartość firmy lub zysk na okazyjnym nabyciu.

47. Jednostka przejmująca analizuje wszystkie odnośne czynniki przy ustalaniu, czy informacje uzyskane po dniu przejęcia powinny skutkować korektą ujętych prowizorycznych kwot lub czy informacje te mają związek ze zdarzeniami, które nastąpiły po dniu przejęcia. Odnośne czynniki obejmują ustalenie dnia, w którym uzyskano dodatkowe informacje oraz tego, czy jednostka przejmująca może zidentyfikować przyczynę zmiany prowizorycznych kwot. Informacje uzyskane wkrótce po dniu przejęcia z większym stopniem prawdopodobieństwa odzwierciedlają okoliczności, które istniały na dzień przejęcia aniżeli informacje uzyskane kilka miesięcy później. Na przykład, o ile nie miało miejsca zdarzenia, które zmieniło wartość godziwą składnika aktywów, to jego sprzedaż stronie trzeciej tuż po dniu przejęcia za kwotę znacząco różną od jego prowizorycznej wartości godziwej na ten dzień, prawdopodobnie wskazuje błąd w ustaleniu prowizorycznej kwoty.

48. Jednostka przejmująca ujmuje zwiększenie (zmniejszenie) prowizorycznej kwoty ujętej dla możliwego do zidentyfikowania składnika aktywów (zobowiązania), poprzez zmniejszenie (zwiększenie) wartości firmy. Jednakże nowe informacje uzyskane w ciągu okresu wyceny mogą czasami prowadzić do korekty prowizorycznych kwot więcej niż jednego składnika aktywów lub zobowiązań. Na przykład jednostka przejmująca mogła przyjąć zobowiązanie do zapłacenia odszkodowań w związku z wypadkiem, który miał miejsce w jednostce przejmowanej, z których całość lub część pokrywa polisa ubezpieczeniowa jednostki przejmowanej. Jeżeli jednostka przejmująca w ciągu okresu wyceny uzyskała nowe informacje na temat wartości godziwej tego zobowiązania na dzień przejęcia, korekta wartości firmy wynikająca ze zmiany ujętej prowizorycznej kwoty tego zobowiązania zostałaby skompensowana (w całości lub w części) przez korespondującą korektę wartości firmy wynikającą ze zmiany ujętej prowizorycznej kwoty roszczenia należnego od ubezpieczyciela.

49. W ciągu okresu wyceny jednostka przejmująca ujmuje korekty prowizorycznych kwot w taki sposób, jak gdyby księgowe rozliczenie połączenia jednostek było już zakończone w dniu przejęcia. Zatem jednostka przejmująca dokonuje w miarę potrzeb weryfikacji informacji porównawczych za poprzednie okresy zaprezentowane w sprawozdaniach finansowych, w tym dokonuje zmian umorzenia, amortyzacji oraz innych zmian wpływających na dochody ujęte w związku z zakończeniem początkowego rozliczenia księgowego.

50. Po zakończeniu okresu wyceny, jednostka przejmująca dokonuje przeglądu księgowego rozliczenia połączenia jednostek wyłącznie w celu skorygowania błędu zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. Ustalenie, co stanowi część transakcji połączenia jednostek

51. Jednostkę przejmującą oraz jednostkę przejmowaną może łączyć wcześniejsze powiązanie lub inny układ poprzedzający rozpoczęcie negocjacji w sprawie połączenia, lub też w trakcie negocjacji mogły zawrzeć porozumienie odrębne od połączenia jednostek. W każdej z sytuacji jednostka przejmująca identyfikuje wszelkie kwoty, które nie są częścią tego, co jednostka przejmująca oraz jednostka przejmowana (lub jej poprzedni właściciele) wymienili w ramach połączenia jednostek, tj. kwoty niebędące częścią kwoty przekazanej w zamian za jednostkę przejmowaną. Jednostka przejmująca jako element zastosowania metody przejęcia ujmuje jedynie zapłatę przekazaną za jednostkę przejmowaną oraz nabyte aktywa i przejęte zobowiązania w zamian za jednostkę przejmowaną. Odrębne transakcje rozlicza się zgodnie z mającym zastosowanie MSSF.

52. Transakcja zawarta przez jednostkę przejmującą lub w jej imieniu lub którą zawarto głównie na korzyść jednostki przejmującej lub jednostki połączonej, a nie głównie na korzyść jednostki przejmowanej (lub jej poprzednich właścicieli) przed połączeniem jednostek, z dużym stopniem prawdopodobieństwem stanowi odrębną transakcję. Poniżej znajdują się przykłady odrębnych transakcji, których nie uwzględnia się stosując metodę przejęcia:
a) transakcja, która w efekcie rozlicza wcześniejsze powiązanie między jednostką przejmującą i jednostką przejmowaną,
b) transakcja wynagrodzenia pracowników lub poprzednich właścicieli jednostki przejmowanej z tytułu ich przyszłych usług oraz
c) transakcja dotycząca zwrotu kosztów powiązanych z przejęciem przez jednostkę przejmującą, które zapłaciła jednostka przejmowana lub jej poprzedni właściciele. Paragrafy B50 – B62 zawierają odnośne wytyczne dotyczące stosowania.

Koszty powiązane z przejęciem
53. Koszty powiązane z przejęciem są to koszty, które jednostka przejmująca ponosi, aby doprowadzić do połączenia jednostek. Koszty te obejmują wynagrodzenie za znalezienie, opłaty z tytułu usług doradczych, prawnych, rachunkowości, wyceny oraz opłaty za inne usługi profesjonalne lub doradcze, koszty ogólnej administracji, w tym koszty utrzymania wewnętrznego departamentu ds. przejęć oraz koszty rejestracji i emisji dłużnych i kapitałowych papierów wartościowych. Jednostka przejmująca rozlicza związane z przejęciem koszty jako koszt okresu, w którym koszty te są ponoszone w zamian za otrzymane usługi, z jednym wyjątkiem. Koszty emisji dłużnych i kapitałowych papierów wartościowych ujmuje się zgodnie z MSR 32 i MSR 39.

PÓŹNIEJSZA WYCENA I ROZLICZENIE KSIĘGOWE
54. Generalnie jednostka przejmująca wycenia i rozlicza nabyte aktywa, przejęte lub powstałe zobowiązania oraz instrumenty kapitałowe wyemitowane w ramach połączenia jednostek zgodnie z innymi MSSF, mającymi zastosowanie do takich pozycji w zależności od ich charakteru. Jednakże niniejszy MSSF przedstawia wytyczne w sprawie tego, jak w późniejszych okresach wyceniać i rozliczać następujące nabyte aktywa, przejęte lub powstałe zobowiązania oraz instrumenty kapitałowe wyemitowane w ramach połączenia jednostek.
a) prawa ponownie nabyte,
b) zobowiązania warunkowe ujęte na dzień przejęcia,
c) aktywa z tytułu odszkodowania oraz
d) zapłata warunkowa.
Paragraf B63 zawiera odnośne wytyczne dotyczące stosowania.

Prawa ponownie nabyte
55. Ponownie nabyte prawo ujęte jako składnik wartości niematerialnych amortyzuje się przez pozostały do końca okres wynikający z umowy, w której przyznano prawo. Jednostka przejmująca, która później sprzedaje prawo ponownie nabyte stronie trzeciej, uwzględnia wartość bilansową składnika wartości niematerialnych przy ustalaniu zysku lub straty na sprzedaży.

Zobowiązania warunkowe
56. Po początkowym ujęciu oraz do czasu uregulowania, darowania lub wygaśnięcia zobowiązania, jednostka przejmująca wycenia zobowiązanie warunkowe ujęte w ramach połączenia jednostek w wartości wyższej spośród: a) kwoty, jaka zostałaby ujęta zgodnie z MSR 37 oraz b) początkowo ujętej kwoty, pomniejszonej, tam gdzie ma to zastosowanie, o łączną amortyzację ujętą zgodnie z MSR 18 Przychody. Wymóg ten nie dotyczy umów rozliczanych zgodnie z MSR 39. Aktywa z tytułu odszkodowania

57. Na koniec każdego kolejnego okresu sprawozdawczego, jednostka przejmująca wycenia składnik aktywów z tytułu odszkodowania, który był ujęty na dzień przejęcia, w oparciu o tę samą zasadę, co zobowiązanie lub składnik aktywów, których dotyczy odszkodowanie, uwzględniając wszelkie wynikające z umowy ograniczenia tej kwoty odszkodowania oraz, w przypadku składnika aktywów z tytułu odszkodowania, który nie jest w późniejszych okresach wyceniany w wartości godziwej, uwzględniając ocenę kierownictwa dotyczącą ściągalności tego składnika aktywów. Jednostka przejmująca usuwa z bilansu składnik aktywów z tytułu odszkodowania tylko wtedy, gdy zrealizuje ten składnik aktywów, sprzeda go lub gdy w inny sposób utraci do niego prawo. Zapłata warunkowa

58. Niektóre zmiany wartości godziwej zapłaty warunkowej, które jednostka przejmująca ujmuje po dniu przejęcia, mogą być skutkiem dodatkowych informacji uzyskanych przez nią po tym dniu na temat faktów i okoliczności, które istniały na dzień przejęcia. Zmiany takie są korektami z okresu wyceny zgodnie z paragrafami 45–49. Jednakże zmiany wynikające z następujących po dniu przejęcia zdarzeń takich, jak osiągnięcie określonego pułapu przychodów, uzyskanie określonej ceny sprzedaży akcji lub przełom w projekcie badawczo rozwojowym, nie są korektami z okresu wyceny. Jednostka przejmująca rozlicza zmiany wartości godziwej warunkowej zapłaty, które nie są korektami z okresu wyceny w następujący sposób:
a) Warunkowej zapłaty sklasyfikowanej jako kapitał własny nie wycenia się ponownie, a jej późniejsze uregulowanie rozlicza się w ramach kapitału własnego.
b) Warunkowa zapłata sklasyfikowana jako składnik aktywów lub zobowiązanie, które:
(i) jest instrumentem finansowym objętym zakresem MSR 39 wycenia się w wartości godziwej, a jakąkolwiek powstałą stratę lub zysk ujmuje się w pozycji zysków i strat lub w innych całkowitych dochodach zgodnie z tym MSSF,
(ii) nie jest objęte zakresem MSR 39, rozlicza się zgodnie z MSR 37 lub innymi odpowiednimi MSSF.

UJAWNIANIE INFORMACJI
59. Jednostka przejmująca ujawnia informacje umożliwiające użytkownikom jej sprawozdania finansowego ocenę charakteru i skutków finansowych połączenia jednostek przeprowadzonego:
a) w czasie bieżącego okresu sprawozdawczego lub
b) po zakończeniu okresu sprawozdawczego, ale przed dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji.

60. Aby spełnić wymóg określony w paragrafie 59, jednostka przejmująca ujawnia informacje określone w paragrafach B64—B66.

61. Jednostka przejmująca ujawnia informacje umożliwiające użytkownikom jej sprawozdania finansowego ocenę skutków finansowych korekt ujętych w bieżącym okresie, które dotyczą połączeń jednostek przeprowadzonych w okresie lub poprzednich okresach sprawozdawczych.

62. Aby spełnić wymóg określony w paragrafie 61, jednostka przejmująca ujawnia informacje określone w paragrafie B67.

63. Jeżeli specyficzne ujawnienia informacji wymagane przez niniejszy i inne MSSF nie pozwalają na osiągnięcie celów określonych w paragrafach 59 i 61 jednostka przejmująca ujawnia wszelkie dodatkowe informacje niezbędne do osiągnięcia tych celów.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I OKRES PRZEJŚCIOWY
Data wejścia w życie
64. Niniejszy MSSF stosuje się prospektywnie do połączeń jednostek, w przypadku których dzień przejęcia następuje w dniu lub po dniu rozpoczęcia pierwszego rocznego okresu sprawozdawczego rozpoczynającego się 1 lipca 2009 r. i później. Wcześniejsze zastosowanie jest dozwolone. Jednakże niniejszy MSSF ma zastosowanie tylko od początku rocznego okresu sprawozdawczego rozpoczynającego się 30 czerwca 2007 r. i później. Jeśli jednostka zastosuje niniejszy MSSF przed 1 lipca 2009 r., fakt ten ujawnia oraz stosuje jednocześnie MSR 27 (zmieniony przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w 2008 r.).

Okres przejściowy
65. Aktywa i zobowiązania, które powstały w wyniku połączeń jednostek, których daty przejęcia poprzedzały zastosowanie niniejszego MSSF, nie są objęte korektami wynikającymi z niniejszego MSSF.

66. Jednostka, taka jak jednostka wzajemna, która nie stosowała jeszcze MSSF 3 oraz uczestniczyła w jednym lub więcej połączeniu jednostek rozliczanych za pomocą metody nabycia, stosuje przepisy przejściowe zawarte w paragrafie B68 i B69.

Podatek dochodowy
67. W odniesieniu do połączeń jednostek, w przypadku których dzień przejęcia miał miejsce zanim niniejszy MSSF ma zastosowanie, jednostka przejmująca stosuje prospektywnie wymogi zawarte w paragrafie 68 MSR 12, zmienionego przez niniejszy MSSF. To oznacza, że jednostka przejmująca nie koryguje sposobu rozliczania wcześniejszych połączeń jednostek w zakresie poprzednio ujętych zmian w ujętych aktywach z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jednakże od dnia, w którym niniejszy MSSF ma zastosowanie, jednostka przejmująca ujmuje, jako korektę pozycji zysków lub strat (lub, jeśli wymaga tego MSR 12, poza pozycją zysków lub strat) zmiany w ujętych aktywach z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

WYCOFANIE MSSF 3 (2004)
68. Niniejszy MSSF zastępuje MSSF 3 Połączenia jednostek gospodarczych (wydany w 2004 r.).